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股权转让中的五大涉税法律风险

2022-01-04 16:29:36
股权转让是商事活动中比较常见的交易，由此引发的股权转让涉税争议也越发普遍。

本文结合多个股权转让实务案例，就股权转让中常见的法律风险进行总结，以飨读者。

一、申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，税务机关有权核定收入
案例：某居民企业A公司成立于2009年，实收资本1000万元。其中，自然人股东B投资450万元；股东C有限责任公司投资550万元。

2016年9月30日，股东B将A公司全部股权450万元原价转让给D公司。股权转让证明材料如下：1）股东B与D公司签订的股权转让协议，协议约定股东B以450万元转让所持有的A公司股权；2）A公司的股东会决议：同意股东B以货币资金的方式将所持有的A公司股权转让给D公司；3）股东B收到货币资金450万元的单据；当月，股东B与D公司完成股权变更手续。由于股权转让双方无法提供资料证明平价转让具有“正当理由”，税务机关以转让价格明显偏低依职权核定了股东B的收入。

01什么是股权转让收入“明显偏低”？

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）规定符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低：

第一，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额。第二，申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费。第三，申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入。第四，申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入。第五，不具合理性的无偿让渡股权或股份。第六，主管税务机关认定的其他情形。

一般税务机关在认定“股权转让收入明显偏低”时，首先会判断个人股东申报的股权转让收入是否会低于股权所对应的净资产份额，由于股东对企业进行股权投资，公司净资产增值部分应由股东享有，股东转让的其实是享有企业净资产的权利，由于税务机关无法判断股东之间是否真正进行了“平价转让”，还是通过其他形式私下进行了经济利益的交换，因此对于没有“正当理由”的平价转让，通常使用核定的方式，计算股东的股权转让收入。

02低价转让股权的正当理由有哪些？

并不是所有的平价股权转让，税务机关都会对其进行核定。如果纳税人有正当理由进行平价股权转让，在向主管税务机关办理股权转让纳税申报时，报送计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料，税务机关会认可其申报的股权转让计税基础。目前，我国税法针对个人股东股权转让收入明显偏低，规定了四种例外情形：

第一，能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权。第二，继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。第三，相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。第四，股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

二、如何确认“未实缴出资”的股权转让原值？
案例：自然人A持有B公司认购出资额为300万，但未实际出资，A将其持有的B公司全部股权以1500万的价格转让，那么应纳税所得额为1500万减去合理费用。

国家税务总局2014年第67号公告规定股权原值的计税依据为，第一，以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；第二，以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；第三，通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；第四，被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；第五，除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

股权转让

笔者认为，对于股权转让行为，应当按照公平交易的基本原则确定股权转让收入。转让方因股权转让，在转让当期或后续期间获得的各种形式及名义的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益等均为股权转让收入。同时，现行税收政策对违反公平交易原则或不配合税收管理的纳税人规定了税收保障措施，即由主管税务机关依规定的核定方法顺序（依次按照净资产核定法、类比法以及其他合理方法）核定股权转让收入。

秉承计税基础相衔接的原理，取得股权的原值应按照纳税人取得股权时的实际支出进行确认。特殊情形下，按转增额或原持有人的股权原值或税务机关核定的前次转让方股权转让收入进行确认。从而使得整个转让环节前后衔接，避免重复征税。

需要提醒的是，对于纳税人在评估报告中做假，将未出资的部分在评估报告中更改为实缴出资，以此降低应纳税所得额的，则可能面临偷税的法律责任。

在认缴登记制实行后，应按股东所转让股权份额与其认缴出资取得的全部股权份额的比例与实际缴付出资额之积计算所转让股权的原值。

三、股权转让交易变更或取消的，能否申请退税？

01股权变更登记后，交易双方减少转让价格的，可以申请退税

自然人A和自然人B在完成工商变更登记，且A对B的应纳税所得额进行代扣代缴后，双方签署补充协议，减少了股权转让价格，那么自然人B能否申请退税？

《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。《税收征收管理法实施细则》第七十八条第一款规定，税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。从股权转让所得征税原理而言，申请退税并无不当，因此，当事人应当积极与税务机关沟通，争取退税。

02纳税人解除原股权转让合同并收回转让的股权，征收的个人所得税不予退还

根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）的规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

笔者特别提示基于此规定，如果股权转让协议已经履行，履行的标志是受让人已经向转让方支付了全部股权转让款，并在当地工商部门办理了工商变更登记手续。则当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

03股权转让行为未完成、收入未实现的，应予退税

股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

四、新股东以不低于净资产价格收购股权
《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）规定：

一、1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者（新股东，下同）转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：

（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行,即先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

二、新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。

五、个人股权转让过程中取得违约金收入也要征收个人所得税
《关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]第866号）规定，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。

笔者特别提示，转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。
小结
股权转让涉税问题向来被大众所关注，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）施行后，进一步明确了个人股权转让中关于转让行为认定、收入确认原则、核定条件及方法、股权原值的确认、股权转让的纳税时点等相关问题，减少了实践中关于个人股权转让所得税问题的涉税争议。但是，该文并不能解决现实中的所有涉税问题，尤其对于股权“平价转让”行为是否符合67号公告的相关规定，是否属于股权转让明显偏低，如果偏低是否有正当理由都是实务中不得不克服的现实问题。