环境保护税主要“平移”了原排污费制度，绝大部分内容与原排污费制度保持一致。

“费改税”的平稳过渡，促进了环境保护税的顺利实施。2018年、2019年我国分别实现了环境保护税收入151亿元和221亿元。不过，我国现行环境保护税还存在一些不足。本文基于税制和征管的双视角，剖析环境保护税存在的主要问题，从而为完善环境保护税提供优化策略。

一、环境保护税存在的主要问题

（一）税制方面存在的主要问题

1.征税范围不够全面。环境保护税对原排污费制度的“平移”具有选择性，建筑业噪声和挥发性有机物属于原排污费的征收范围，但不属于环境保护税的征税范围。随着城镇化进程的推进和施工工程的增加，建筑业噪声成为扰民的重要因素之一，既影响人们的工作效率，也影响人们的闲暇与休息。挥发性有机物更是不仅对生态环境的危害巨大，而且对人体的健康构成严重威胁（李庆生 等，2019）。《环境保护税法》第一条也指出：“为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法。”显然，建筑业噪声和挥发性有机物理应纳入环境保护税的征税范围。此外，伴随着航空事业的高速发展和机场数量的增多，生活在机场附近航线下方的居民受飞行器噪声的影响严重，但现行税目并不包括飞行器噪声。

2.应纳税额的计算方法不够科学。（1）固体废物税目中的“其他固体废物”统一适用25元/吨的税额，由于“其他固体废物”的具体范围授权给省级人民政府提出，会导致不同省份差异较大的“其他固体废物”均适用25元/吨的税额，从而无法客观、真实反映不同“其他固体废物”的危害程度和治理成本（李庆生，2019）。（2）《环境保护税税目税额表》规定：“当沿边界长度超过100米有两处以上噪声超标时，按照两个单位计算应纳税额。”若甲、乙企业沿边界长度超过100米分别有两处和三处噪声超标，那么甲企业和乙企业均按两个单位计算应纳税额，这有悖税收公平。（3）《环境保护税法》第九条规定，按照污染当量数从大到小排序，仅对大气污染物的前三项、第一类水污染物的前五项、第二类水污染物的前三项征税，排在后面的污染物不征税。在不改变污染当量数排序的情况下，增加后面污染物的排放量，不会增加环境保护税负，不利于企业的节能减排。虽然省级人民政府可以增加应税污染物项目数，但现实中很少有省份增加了应税污染物项目数。

3.部分税收优惠政策不合理。（1）缺失环境保护税的起征点。在现行税制体系中，诸多税种设置了起征点。比如，《增值税暂行条例》规定：“纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税。”低于起征点免税有助于节约征纳成本。（2）《环境保护税税目税额表》规定，声源一个月内超标不足15天的，减半计算应纳税额。该税收优惠存在逆向调节的可能，因为超标15天与超标30天均全额计算应纳税额，在已经超标15天的情况下，就没有减少后续超标天数的动力和激励。（3）禽畜养殖场中的牛、猪按头数折算污染当量，鸡鸭等家禽按羽数折算污染当量。通常情况下，1头大猪比1头小猪产生的污染物要多，但在征收环境保护税时并未考虑这种差异，而是统一按1头猪折算1个污染当量计算税额，这不符合实际情况（彭华 等，2019）。

（二）征管方面存在的主要问题
1.安装自动监测设备的企业少，物料衡算方法复杂。《环境保护税法》规定，应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声分贝数的计算方法有四种：（1）安装符合规范的自动监测设备；（2）监测机构出具的符合规范的监测数据；（3）生态环境部规定的排污系数和物料衡算方法；（4）省级生态环境部门规定的抽样测算方法。适用上述四种方法有先后顺序之分，只有当前面的方法不适用时，才能采用后面的方法。第（1）种方法是最科学、方便的，但受安装成本等因素影响，自动监测设备的普及率很低。刘田原（2019）结合兴业证券的数据指出，目前污染企业数量约为30万家，已经安装自动监测设备的不到4万家。在第（2）种方法中，由于监测机构的逐利性，可能出现与纳税人合谋的情况（刘田原，2019）。第（3）种方法规定的排污系数和物料衡算方法复杂，导致税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本较高。部分省份规定的第（4）种方法虽然比第（3）种方法简单，但仅适用于第（3）种方法未规定到的行业。
2.生态环境部门与税务机关的协作有待加强。环境保护税的专业技术性很强，税务人员大多具有的是财税专业背景，而不是生态环境类的理工科背景。显然，离开生态环境部门的协作与配合，税务机关很难独立胜任环境保护税的征管工作。鉴于此，《环境保护税法》分别规定了生态环境部门与税务部门的责任，并要求建立涉税信息共享平台和工作配合机制。《环境保护税法实施条例》则进一步明确了生态环境部门与税务机关之间应该相互交送的具体信息。在实践层面，2017年，国家税务总局与环境保护部签署了《环境保护税征管协作机制备忘录》。但是，刘田原（2019）指出，“费改税”后由于部门利益和征收主体的变化，生态环境部门的积极性有所降低，配合意愿不强烈。
环境税

二、环境保护税的优化策略

（一）税制方面的优化策略
1.适时调整征税范围。首先，将建筑噪声纳入噪声税目征收环境保护税，计税单位与税额可以参照工业噪声的标准执行，这样既可以做到与原《排污费征收标准管理办法》的平稳衔接，也可以促使建筑施工行业的降噪作业，更确保了建筑噪声与工业噪声的公平税负。其次，考虑到我国曾在石油化工行业和包装印刷行业试点征收挥发性有机物的排污费，建议将上述行业的挥发性有机物纳入征税范围，并将《财政部 国家发展改革委 环境保护部关于印发〈挥发性有机物排污收费试点办法〉的通知》（财税〔2015〕71号）等文件的内容“平移”至环境保护税，以后再逐步扩大挥发性有机物的征税范围。再次，将飞行器噪声纳入噪声税目征税。鉴于飞行器噪声与工业噪声的产生机理不同，可以根据飞机的型号不同和起降噪声差异确定不同的税额。最后，待条件成熟时，将光污染纳入环境保护税的征税范围（梁文永 等，2020）。
2.优化应纳税额的计算方法。（1）在固体废物税目中，建议新增一个子税目“其他固体废物”，并为“其他固体废物”规定一个幅度税额，允许各省（自治区、直辖市）在幅度税额范围内，为不同的“其他固体废物”选择不同的税额。以重庆市为例，已将“其他固体废物”明确为脱硫石膏、磷石膏、赤泥和工业污泥四种，可以授权重庆市在规定的幅度税额范围内，为四种“其他固体废物”选择各自的适宜税额。（2）在噪声污染税目中，建议当沿边界长度超过100米有多处噪声超标时，按照噪声超标处数确定计税单位个数。比如，沿边界长度超过100米有3处噪声超标，就按3个单位计算应纳税额。（3）在大气污染物和水污染物税目中，建议对每一排放口的全部应税污染物征收环境保护税。这样操作在征管层面具有可行性，因为按现行《环境保护税法》对污染当量数进行排序时，已经取得了全部应税污染物的污染当量数，不会增加额外的信息搜集成本。
3.完善税收优惠政策。（1）在综合考虑环境自净能力、大气（水）污染物污染当量、固体废物排放量、噪声污染超标分贝数的基础上，科学设置环境保护税的起征点。考虑到环境保护税的特殊性，起征点既可以是污染物浓度，也可以是污染物当量，还可以是税额。（2）声源一个月内超标不足整月的，建议按照未超标天数的比例减征环境保护税。例如，某企业2020年6月有18天超标，那么未超标天数的比例是40%，该企业2020年6月噪声税目的环境保护税就减征40%。（3）将禽畜养殖场的牛、猪、鸡、鸭等按时间标准或体重标准划分为成年和未成年两类，考虑到未成年牛、猪、鸡、鸭等排放的污染物较少，建议对未成年的牛、猪、鸡、鸭等减半征收环境保护税（彭华 等，2019）。

（二）征管方面的优化策略
1.大力推广自动监测设备并简化物料衡算方法。2020年6月8日我国发布了《第二次全国污染源普查公报》，该普查涉及工业污染源、农业污染源、生活污染源等，并以2017年12月31日为标准时点。笔者建议，基于第二次全国污染源普查信息数据库，要求污染物排放量超过一定标准的纳税人安装自动监测设备。考虑到自动监测设备的购置成本，在企业所得税中可给予一定的税收优惠。比如，允许纳税人购置自动监测设备的价款在企业所得税税前加计扣除100%，即自动监测设备若为1万元，则可以在企业所得税税前扣除2万元。按照现行优惠政策，如果自动监测设备满足《环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2017年版）》，还可以按自动监测设备价税合计的10%抵免当年的应纳所得税税额。此外，建议基于通俗易懂、操作易行的原则，考虑税务机关工作人员和纳税人报税人员的财税知识背景，简化《环境保护部关于发布计算污染物排放量的排污系数和物料衡算方法的公告》（环境保护部公告2017年第81号）规定的排污系数和物料衡算方法，同时为税务机关和纳税人提供专业的培训服务。

2.加大生态环境部门与税务机关的协作力度。首先，按照《环境保护法》的规定，在省级人民政府层面，构建由税务机关、生态环境部门、财政部门等相关部门组成的环境保护税协作工作小组，建议由分管税务工作或生态环境工作的副省长担任小组组长。在市级和县级人民政府层面，构建类似的环境保护税协作工作小组。其次，《国务院关于环境保护税收入归属问题的通知》（国发〔2017〕56号）指出，环境保护税全部作为地方收入。因此，建议地方政府将环境保护税收入专款专用于环境保护领域（刘田原，2019），其中包括充实生态环境部门的执法经费，从而调动生态环境部门的协作积极性（刘佳奇，2018）。最后，将环境保护税征收过程中的配合情况作为考核指标（胡学龙 等，2018），与税务机关和生态环境部门公务员的职务、职级挂钩，通过考核促使税务机关与生态环境部门的实质协作。